Иностранная "мама" помогает российской "дочке"

СИТУАЦИЯ

Организация является дочерней компанией иностранной фирмы, которая располагается в офшорной зоне. Материнская компания предоставляет "дочке" займы, права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, оказывает услуги по управлению нашей организацией. Какие налоговые риски возникают у дочерней организации при включении сумм, уплаченных материнской компании, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль? Как она может минимизировать эти риски?

КОНСУЛЬТАЦИЯ

Для начала обратимся к случаям, когда материнская компания организации находится в офшорной зоне. Контролирующие органы уже давно смирились с тем фактом, что доли и акции  как крупных, так и не очень крупных российских компаний принадлежат неизвестным иностранным организациям, находящимся, как правило, в офшорных зонах. При этом не является тайной, что реальными владельцами этих российских компаний являются российские же юридические или физические лица. То есть факт нахождения материнской компании в офшорной зоне хоть и вызывает некоторые сомнения и предположения, но сам по себе не является поводом для претензий со стороны налоговых инспекторов.

Не вызывает подозрений у контролирующих органов и то, что материнская компания поддерживает свою дочернюю организацию, предоставляя ей займы, права пользования товарными знаками, услуги по управлению, имущество в аренду и другие товары (работы, услуги).

При этом положения гражданского и налогового законодательства предполагают, что такие услуги, независимо от аффилированности сторон сделки, т. е. в общем случае, должны быть платными, а цены – рыночными. В свою очередь, дочерняя компания включает затраты на уплату процентов по займам, приобретение услуг по управлению, имущественных прав, полученных от материнской организации, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль и сумму налога.

 С точки зрения налоговых органов, предпочтительнее не уменьшать налогооблагаемую прибыль дочерней компании на средства, перечисленные в адрес материнской компании, и облагать их налогом на дивиденды. Однако если организация может доказать, что сделки с материнской компанией имели деловую цель и подтверждены документально, то ей вовсе не обязательно следовать указанной позиции инспекторов.

Рассмотрим все три способа взаимодействия между материнской и дочерней организациями, затронутые в вопросе, определим возникающие при этом налоговые риски, а также укажем, каким образом можно противостоять возможным претензиям налоговых органов.

Дочерняя организация получает заем (1 ур)

 Рассмотрим вариант взаимодействия, при котором дочерняя компания получает заем от материнской и включает затраты на проценты по нему в состав расходов для целей налогообложения прибыли. В подобных случаях налоговые риски минимальны. Однако при заключении таких сделок нужно принять во внимание, что существует ряд особенностей, влияющих на налоговую эффективность платежей в виде процентов по займу.

Во-первых, при налоговом планировании сделки необходимо учесть ограничение суммы процентов, учитываемых в составе расходов, по так называемой контролируемой задолженности. Если остаток задолженности по займу перед иностранной материнской компанией более чем в 3 раза превышает собственный капитал (иными словами, чистые активы) российского заемщика, то начисленные по договору проценты будут не только включаться в состав расходов дочерней организации в ограниченном размере, но и облагаться налогом на дивиденды в части, превышающей предельный размер, по налоговой ставке до 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Во-вторых, если у России с государством нахождения материнской компании – заимодавца отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемые заемщиком проценты будут облагаться в России налогом по ставке 20%. В этом случае сокращение налоговой базы на сумму процентов у дочерней организации будет компенсироваться уплатой налога за материнскую компанию. Вместе с тем по сравнению с выплатой тех же сумм в качестве дивидендов совокупный эффект для акционера все же может иметь место.

В любом случае в состав расходов не может быть включена сумма процентов, исчисленная из расчета более чем 15% годовых в валюте, а в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. – более чем 22% годовых в валюте.

Также следует обратить внимание на характер применения полученных заемных средств. Они должны использоваться в деятельности организации-заемщика, т. е. иметь производственное назначение. Так, если налоговые органы установят, что за счет средств полученного процентного займа выдан, например, беспроцентный заем, то они наверняка сочтут неправомерным включение процентов по займу в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Нужно отметить и положительный для налогоплательщика момент рассмотренных сделок: проценты по займу не облагаются НДС.

Материнская компания управляет дочерней (1 ур)

Если материнская и дочерняя компании заключают договор на оказание услуг по управлению дочерней компанией, то он в большинстве случаев содержит обширный перечень таких услуг: маркетинг, консультации по финансовым и юридическим вопросам, предоставление программного обеспечения, обучение персонала, логистика и многое другое.

Цены указанных договоров обычно являются довольно внушительными. При этом дочерние компании не всегда заботятся о надлежащем обосновании затрат. Обычно стороны ограничиваются составлением акта и/или отчета сторон, подтверждающего, что услуги (по перечню) в отчетном периоде оказаны.

Подобные договоры по своей сути не являются договорами на управление организацией или ее подразделениями, т. е. не предусматривают услуг непосредственно по управлению (выполнению функций исполнительного органа). Правильнее было бы квалифицировать их как смешанные договоры на оказание консультационных, рекламных, информационных и прочих услуг.

В отношении обоснованности отнесения затрат на оплату услуг по указанным договорам в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налоговые органы могут предъявить дочерней организации следующие претензии:

·        отсутствие детализации и цены по каждой из услуг;

·        отсутствие обоснования фактического объема и стоимости услуг за оплачиваемый период;

·        наличие в штате организаций подразделений и должностных лиц, на которых возложено выполнение аналогичных функций;

·        отсутствие улучшения показателей деятельности организации в результате оказания услуг (неоправданность затрат) и несопоставимость затрат с полученными результатами;

·        отсутствие документального подтверждения фактического осуществления исполнителем конкретных действий.

Как снизить риски (2 ур)

Если дочерняя организация решает противопоставить перечисленным выше доводам налоговых инспекторов весомые аргументы, ей следует принять во внимание следующие обстоятельства.

Суды, как правило, отклоняют претензии налоговиков в отношении экономической необоснованности затрат на услуги по управлению. Они указывают, что подобная оценка предпринимательской деятельности не входит в компетенцию налоговых органов (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 № 15585/08). Также отметим, что суд может признать затраты на консультирование обоснованными, даже если они не дают положительного финансового результата. Главное – доказать, что консультация была необходима для эффективного планирования хозяйственной деятельности. Например, можно пояснить, что результаты консультирования позволили предотвратить вложение средств в мероприятия, которые не принесли бы желаемого эффекта.

Кроме того, в ряде случаев суды не признают факт наличия консультантов или иных специалистов в штате организации основанием для исключения из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, стоимости соответствующих консультационных услуг (см. постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07).

Цена услуги, указанная в договоре, изначально признается рыночной, и доказать обратное обязан налоговый орган. Однако определить рыночную стоимость консультационных услуг вообще, а тем более тех, которые оказывает нерезидент РФ, – задача не из простых.

Внимание – к документам (2 ур)

 Серьезные налоговые риски у дочерней организации, которой материнская компания оказывает комплекс услуг по управлению, могут возникнуть в случае отсутствия обоснования стоимости каждой из данных услуг. Опасность представляет и отсутствие документов, подтверждающих осуществление исполнителем соответствующих действий по исполнению своих договорных обязанностей. Поэтому для снижения рисков организации следует обзавестись следующими документами:

·        отчетами и обзорами, связанными с приемом представителей материнской организации;

·        внутренними документами с указаниями на присутствие представителей материнской организации на переговорах и служебных совещаниях;

·        документами с отметкой о согласовании тех или иных положений с представителем исполнителя;

·        служебной перепиской, письменными ответами и рекомендациями;

·        иными подтверждениями деятельности исполнителя.

Перечисленные документы помогут налогоплательщику подтвердить факт оказания услуг и снизят вероятность признания сделки ничтожной и обвинений заказчика в недобросовестности. На необходимость надлежащего документального оформления расходов на услуги по управлению указывает и Минфин России (см. письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/455).

Обоснование цены договора (2 ур)

 Обоснованность расходов по сделке предполагает обоснованность цены самой сделки. В частности, если услуги оказываются не на абонентской основе и их стоимость варьируется из месяца в месяц, то такие изменения должны быть обоснованы объемами работ (например, в человеко-часах), затратами исполнителя или иными ценообразующими показателями.

Пример

Организация оказывает налогоплательщику услуги на основании договора, в котором определена цена услуг в размере затрат исполнителя + 5% от этих затрат, но не более 42 млн долл. США в год. Стоимость комплекса услуг по управлению налогоплательщик включал в состав расходов.

В ходе налоговой проверки инспекция указала, в частности, на необоснованность ежемесячной стоимости услуг. Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что стоимость идентичных услуг, оказываемых налогоплательщику, не была каждый месяц одинаковой.

Если налоговый орган не сможет опровергнуть правильность расчета затрат исполнителя, то его доводы не послужат основанием для исключения затрат налогоплательщика на услуги исполнителя из состава расходов. При этом инспекция должна исследовать и учесть различные факторы, которые могут изменять размер расходов исполнителя на оказание услуг даже в тех случаях, когда услуги являются идентичными.

Правомерность сделанных в примере выводов подтверждается арбитражной практикой (см. постановление ФАС Московского округа от 17.03.2009 № КА-А40/1737-09).

Вместе с тем следует признать, что арбитражная практика в части обоснования расходов на оказание рассматриваемых услуг не так единообразна, как хотелось бы.

Суды зачастую расценивают условия договора и акт на оказание услуг, идентифицирующие услуги и их производственный характер, достаточным основанием для признания затрат на них обоснованными. Однако налогоплательщикам следует учитывать, что дополнительные доказательства факта осуществления исполнителем соответствующих действий во исполнение договора могут сыграть решающую роль в случае возникновения судебного спора по названной проблеме.

Не забывайте об НДС (2 ур.)

Также обращаем внимание на то, что в целях исчисления НДС местом оказания консультационных (рекламных, маркетинговых, информационных, инжиниринговых и других) услуг признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность в РФ. Как известно, при оплате таких услуг российский заказчик должен удержать и уплатить в бюджет РФ НДС. Следовательно, если перечень услуг по договору включает как услуги, местом реализации которых признается территория РФ, так и услуги, местом реализации которых территория РФ не признается (например, услуги по обучению), то их стоимость для правильного исчисления НДС следует определять обособленно.

Удержанный и уплаченный в российский бюджет НДС принимается к вычету у российского налогового агента – покупателя услуг.

Преимуществом данного вида платежей является то, что в силу п. 2 ст. 309 НК РФ доходы от оказания услуг иностранной организацией на территории РФ не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.

Материнская организация делится правами (1 ур)

Проанализируем ситуацию, когда материнская компания передает дочерней права на использование результатов интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. При включении платежей по данным сделкам в состав расходов дочерней компании должны соблюдаться три условия:

- наличие прав на объект интеллектуальной собственности у материнской компании – лицензиара;

 - наличие лицензионного договора на передачу прав дочерней компании-лицензиату (зарегистрированного в случаях, предусмотренных законодательством, например, в отношении программ для ЭВМ или товарных знаков) и прилагаемой к нему при необходимости документации и иных материалов (инструкции, технологии и т. д.);

- использование передаваемых прав в предпринимательской деятельности.

При этом если в лицензионном договоре содержатся условия, которые гарантируют наличие у лицензиара прав на данный объект интеллектуальной собственности, то они являются достаточным доказательством правообладания лицензиара. В данном случае дополнительное документальное подтверждение правообладания не требуется.

Подтверждение использования полученных прав может изменяться в зависимости от конкретного объекта интеллектуальной собственности и специфики деятельности лицензиата. Например, это может быть инсталлированная программа управленческого учета, используемая технология, система продаж, логистики, контроля и т. д., оформленная в виде ноу-хау, размещение логотипа или наименования на товарах, документации, рекламной продукции, сублицензирование прав третьим лицам и др.

Преимущество данного вида затрат заключается в том, что законодательство не содержит лимитов на их включение в состав расходов для целей налогообложения. Также не требуются иного обоснования их величины, кроме как закрепления ее в условиях договора. Данные затраты могут устанавливаться как в фиксированной сумме, так и в процентах от выручки или прибыли. Это автоматически регулирует величину расходов в зависимости от величины выручки.

Платежи за пользование правами, уплачиваемые российской организацией иностранному правообладателю, облагаются налогом на прибыль в России по ставке 20%, если соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и страной нахождения исполнителя не предусмотрено иное.

Необходимо также обратить внимание на то, что местом реализации операций по передаче прав (кроме прав на программы для ЭВМ) признается территория РФ, если покупатель прав осуществляет деятельность на территории РФ. При этом налоговый агент может принять к вычету уплаченный им НДС только в том случае, если он использует приобретенные права в облагаемой НДС деятельности.

Претензии к данному виду расходов могут быть предъявлены дочерней компании, если будет доказано отсутствие деловой цели совершения сделки.

Пример

Дочерняя компания создает (или приобретает на правах правообладателя) объект интеллектуальной собственности. Затем она продает его материнской организации по внутрикорпоративным (трансфертным) ценам (непосредственно или через третьих лиц). Впоследствии права пользования на этот объект передаются (возвращаются) дочерней компании по существенно увеличенным ценам.

Налоговые органы могут указать на то, что данная схема взаимодействия дочерней и материнской компаний основана на сделках, которые не имеют самостоятельной деловой цели.

Также причиной претензий со стороны налоговиков может стать несоразмерность платы и ценности использования полученных прав. Однако, обязанность доказывания необоснованности затрат лежит на налоговом органе.

Профессиональная ответственность ООО "ЮНИФИН ЛТД" застрахована в САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 23.09.2022 г. по 22.09.2023 г. Страховой полис №  220Е0370R2311 от 23.09.2022 г.

Профессиональная ответственность ООО "АК ПАРТНЕР-АУДИТ" застрахована в  САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 30.10.2022 г. по 29.10.2023 г. Страховой полис № 220Е0370R8149 от 30.10.2022 г.