Бухгалтерский и налоговый учет ликвидации арендатором неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Каковы последствия в бухгалтерском и налоговом учете для арендатора, который произвел неотделимые улучшения в арендованном офисе, не получив при этом согласие арендодателя помещения, в том числе в случае ликвидации арендатором указанных неотделимых улучшений?

Произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью объекта недвижимости и принадлежат его собственнику (ст. 623 ГК РФ). Гражданское законодательство не предусматривает возникновения права собственности у арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества, независимо от наличия или отсутствия согласия арендодателя и установленного договором порядка возмещения затрат, а также порядка передачи таких улучшений арендодателю.

Следовательно, арендатор, не являясь собственником произведенных им неотделимых улучшений, не вправе распоряжаться ими и совершать какие-либо действия в отношении не принадлежащего ему имущества, в том числе действия по его ликвидации.  

На основании п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств уточняется, что капвложения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств арендатора в том случае, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.  

Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, в отличие от отделимых, не являются собственностью арендатора и подлежат передаче арендодателю по акту приема-передачи.

Если арендатор передает произведенные капитальные вложения, не являющиеся его собственностью, арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с арендодателем.

  Если арендатор произвел капвложения в арендованное имущество в виде производства неотделимых улучшений без согласия арендодателя, стоимость которых последним не компенсируется, осуществление таких капвложений следует рассматривать, как работы, выполненные арендатором для арендодателя безвозмездно. Стоимость таких затрат по завершении работ списывается на уменьшение финансовых результатов организации для целей бухгалтерского учета.

Что касается налогового учета, то в соответствии с нормами, содержащимися в абз. 4 п. ст. 256 и абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, у арендатора амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя и стоимость которых не возмещается арендодателем. Согласие арендодателя является существенным условием для применения указанных норм, в отсутствие такого согласия произведенные улучшения не могут быть признаны у арендатора амортизируемым имуществом.

В письме УФНС России по г. Москве от 16.02.05 № 20-12/9793 указывается, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю (не могут продолжать учитываться в налоговом учете арендатора). Следовательно, в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли ни в период аренды, ни по его завершении.

Исходя из изложенного, в рассматриваемом случае арендатор не вправе амортизировать для целей налогового учета капвложения в форме неотделимых улучшений, поскольку они произведены без согласия арендодателя, также арендатор не сможет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю на сумму затрат, осуществленных при их создании.

Кроме того, при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что на основании требований абз. 1 ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Соответственно, арендодатель при возврате арендатором объекта недвижимости может потребовать восстановить прежнее состояние помещения. В этом случае арендатор обязан за счет собственных средств демонтировать ранее произведенные неотделимые улучшения и устранить последствия осуществленных работ по демонтажу. Причем арендатор в рассматриваемом случае не сможет воспользоваться правом, предоставляемым подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, на признание в составе расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, поскольку собственником демонтируемых неотделимых улучшений по основаниям, изложенным выше, является арендодатель, и данные капитальные вложения арендатора не признаются его амортизируемым имуществом.

Материалы или иное имущество, полученные при демонтаже или разборке неотделимых улучшений, принадлежащих собственнику помещения, также подлежат передаче арендодателю (собственнику).

Профессиональная ответственность ООО "ЮНИФИН ЛТД" застрахована в САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 23.09.2022 г. по 22.09.2023 г. Страховой полис №  220Е0370R2311 от 23.09.2022 г.

Профессиональная ответственность ООО "АК ПАРТНЕР-АУДИТ" застрахована в  САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 30.10.2022 г. по 29.10.2023 г. Страховой полис № 220Е0370R8149 от 30.10.2022 г.