Погашение кредитов застройщика при долевом строительстве

Долевое строительство предполагает для застройщика два возможных источника осуществления расходов – это целевые средства дольщиков, направляемые на возмещение затрат на строительство, и собственные средства Застройщика, полученные им от дольщиков в качестве оплаты за оказанные услуги по организации строительства.

В связи с тем, что порядок бухгалтерского и налогового учета расходов, осуществленных за счет указанных источников, различен, то возникает вопрос, в каких случаях использование средств дольщиков на погашение полученных застройщиком кредитов и уплату процентов по ним считается целевым.

1.      Гражданско-правовой аспект

Застройщики в своей хозяйственной практике сталкиваются с ситуацией, когда средства дольщиков, поступившие на их расчетный счет в качестве целевого финансирования, направляются на погашение ранее полученных банковских кредитов, использованных на подготовительном этапе инвестиционного проекта, а так же начисленных по таким кредитам процентов. Для оценки правомерности указанных действий застройщика и определения порядка бухгалтерского и налогового учета осуществленных операций необходимо определить правовой статус средств дольщиков и требования, предъявляемые к их использованию.

     В соответствии со ст. 3 Федерального Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее Закон № 214-ФЗ), застройщик, вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства после получения в установленном порядке разрешения на строительство, представления проектной декларации и государственной регистрации застройщиком права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства, или договора аренды такого земельного участка.

     Таким образом, законодательно предусмотрено, что застройщик, еще до привлечения средств дольщиков в период подготовки к строительству обязан нести затраты, связанные с оформлением земельного участка в собственность или аренду, с подготовкой разрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство и состав которой определен ст. 51 Градостроительного кодекса РФ. Кроме того, привлеченные кредиты могут быть направлены так же на содержание аппарата застройщика и другие затраты, связанные с оказанием услуг по организации строительства.

     Следовательно, для финансирования строительства на начальном этапе застройщик может использовать собственные и (или) заемные (кредитные) средства, и только после получения разрешения на строительство у застройщика появляется возможность привлекать и использовать средства дольщиков.

     Перечисленные выше расходы застройщика на оформление разрешения на строительства в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004   являются капитальными затратами по строительству объекта, формирующими его стоимость.     

     Положения, приведенные в Методике, распространяются на все предприятия строительного комплекса РФ при определении стоимости строительства вне зависимости от источников финансирования.

     При этом согласно п.4.73 Методических рекомендаций,средства на содержание аппарата заказчика-застройщика и технического надзора по стройкам, осуществляемым за счет собственных средств предприятий и других нецентрализованных источников, тоже включаются в сметную стоимость объекта строительства.

    Вместе с тем, само по себе указание в Методических рекомендациях на включение данных расходов в сметную стоимость строительства не дает застройщику оснований для списания использованных на эти цели кредитов за счет средств дольщиков без соответствующих юридических оснований, предусмотренных в условиях договоров с дольщиками. 

    Согласно ст. 5 Закона № 214-ФЗ, в договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для финансирования возведения объекта долевого строительства.

     В соответствии с указанной выше статьей цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

     При этом сумму денежных средств на оплату услуг застройщика целесообразно выделить в договоре долевого строительства в абсолютной сумме или в относительной величине к общей сумме средств дольщика. Это обусловлено тем, что сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство является источником целевого финансирования строительства, а оплата услуг застройщика является доходом застройщика.

     Согласно пп. 14 п.1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

     При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования

Из анализа данного положения, применительно к рассматриваемой проблеме следует, что направления и цели, на которые могут быть использованы средства целевого финансирования, должны быть определены дольщиками.

     Таким образом, в договоре долевого строительства целесообразно определить направления целевого использования денежных средств дольщиков, среди которых может быть предусмотрено как погашение основного долга по кредиту, полученному и использованному на создание инвестиционного объекта, так и процентов по нему.

     Кроме того следует организовать раздельный учет средств исходя из необходимости обособления в учете как операций, связанных с получением средств целевого финансирования, так и операций по их целевому использованию.

     Таким образом, если ранее полученные кредитные средства были направлены на расходы, которые увеличивают стоимость инвестиционного объекта, и договором определено возмещение указанных расходов за счет целевых средств дольщиков, то направление целевых средств дольщиков на погашение указанных кредитов и процентов по ним признается целевым использованием средств. 

     Аналогичной позиции придерживается и Министерство Финансов РФ, которое в своем Письме от 19.07.2006 № 03-03-04/1/599 указывает, что если использование средств целевого финансирования, на погашение ранее полученных кредитов и процентов по ним, предусмотрено договором, заключенным заказчиком-застройщиком с инвестором, то такое использование средств не может рассматриваться в качестве нецелевого использования средств целевого финансирования. Косвенно данная позиция отражена и в письме Минфина РФ от 29.11.2005 № 03-11-04/2/138

     В случае, если средства кредитов были направлены на иные нужды, то средства дольщиков (учитывая их целевой характер) не могут быть направлены на погашение кредитов и процентов по ним.

Налоговый аспект

     Для целей налогообложения прибыли согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам, признаваемым в соответствии с п. 8 ст.272 НК РФ на конец отчетного периода.     

     То есть, по общим правилам налогового учета проценты по кредитам независимо от признания объекта строительства амортизируемым имуществом не увеличивают стоимости инвестиционного объекта, а уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

     Поэтому, если в договоре долевого строительства отсутствует условие о погашении процентов по конкретному (идентифицируемому) кредиту за счет целевых средств дольщиков, то расходы застройщика по уплате процентов должны осуществляться за счет средств, полученных застройщиком в счет оплаты собственных услуг, и уменьшать налогооблагаемую прибыль застройщика за отчетный период.

     В соответствии с подп.17 ст.270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом из содержания подп.14 п.1 ст.251 НК РФ следует, что расходы, произведенные лицом, получившим целевое финансирование, за счет этого финансирования, так же как и расходы инвестора, признаются расходами, осуществленными в рамках целевого финансирования. Следовательно, расходы застройщика по оплате товаров, работ, услуг подрядчикам и иным лицам, произведенным за счет средств дольщиков, правомерно квалифицировать в качестве «расходов в виде имущества, переданного в рамках целевого финансирования», и распространять на них нормы подп.17 ст.270 НК РФ, исключающие возможность учета таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.

     Очевидно, что источниками возмещения указанных расходов не могут являться одновременно и средства целевого финансирования и выручка застройщика. Таким образом, если договором долевого строительства предусмотрена оплата (возмещение) процентов по кредиту за счет целевого финансирования, то застройщик не вправе по своему усмотрению определять источник их возмещения и учесть в целях налогообложения прибыли.

Бухгалтерский аспект

     Согласно п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

     Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.   

     При строительстве жилых домов по договорам долевого строительства амортизация по создаваемому объекту недвижимости (многоквартирный дом) не будет начисляться, так как указанные объекты по завершении строительства списываются с баланса застройщика и переходят в собственность инвесторам. Поэтому, проценты по кредитам, использованным для строительства указанных объектов в соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», должны быть отнесены в бухгалтерском учете у застройщика к прочим расходам.

     При этом расходы на погашение процентов по кредиту могут быть отнесены застройщиком к прочим расходам по собственной деятельности, только при отсутствии в договоре условия о погашении процентов за счет целевых средств.

     В свою очередь при наличии в договоре долевого строительства условия, о погашении процентов по кредиту за счет средств целевого финансирования, проценты по кредиту не могут быть отнесены застройщиком к прочим расходам, в связи с тем, что эти расходы не могут одновременно погашаться за счет целевых средств дольщиков и формировать прочие расходы застройщика по собственной деятельности, источником возмещения которых является оплата услуг застройщика.

     Таким образом, при наличии в договоре долевого строительства условия о погашении процентов по кредиту за счет средств целевого финансирования, источником погашения будут являться целевые средства дольщиков.

     В случае погашения процентов по кредитам за счет средств целевого финансирования необходимо учитывать рекомендации, в части не противоречащей действующему законодательству, изложенные в п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, согласно которым затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете «Вложения во внеоборотные активы» отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

     Также следует учитывать, что согласно Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, проценты по кредитам не включаются в сводные сметные расчеты строительства.

    Следуя рекомендациям Положения № 160 застройщику в рабочем плане счетов необходимо предусмотреть субсчета второго порядка к счету «Вложения во внеоборотные активы» для раздельного учета затрат предусмотренных и не предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

     Таким образом, с учетом того, что амортизация по создаваемому объекту начисляться не будет, а также того, что при условии погашения процентов по кредиту за счет средств целевого финансирования, начисленные проценты не могут быть отнесены к прочим расходам, то застройщику, указанные проценты необходимо учитывать в составе затрат не предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства на соответствующем субсчете счета «Вложения во внеоборотные активы».  

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете застройщика операций по учету процентов, начисленных по кредитным ресурсам, использованным на долевое строительство на условном примере

     Пример: Согласно условий договора долевого строительства услуги застройщика составляют 10% от общей стоимости объекта строительства, подлежащей оплате дольщиками. Общая стоимость объекта строительства с НДС составляет 101 800 000 рублей, в том числе:

     - затраты на строительство – 90 000 000 рублей

     - услуги застройщика с НДС – 11 800 000 рублей.

     Собственные расходы застройщика связанные с оказанием услуг по договору долевого строительства без учета процентов по кредиту составили 3 000 000 рублей.

     Фактические расходы на строительство без учета процентов по кредиту и стоимости услуг застройщика составили 85 000 000 рублей. 

Кроме того, для оформления земельного участка, подготовки разрешительной и проектной документации и финансирования начального этапа строительства застройщик привлекал кредит банка 20 000 000 рублей. Начисленные проценты по кредиту составили 2 000 000 рублей.

     В соответствии с Письмом Минфина РФ от 24 мая 2007 г. N 07-05-06/132 для учета обязательств участников договора участия в долевом строительстве по внесению денежных средств и обязательств застройщика перед участниками договора участия в долевом строительстве по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию применяется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчете «Расчеты с дольщиками» (76/Д).

     Рассмотрим ситуации:

     1) когда проценты по кредиту согласно условиям договора долевого строительства погашаются за счет средств целевого финансирования.

     2) когда условиями договора долевого строительства не предусмотрено погашение процентов по кредиту за счет средств целевого финансирования.

[1] В бухгалтерском учете задолженность отражается в момент регистрации договора долевого строительства согласно п. 3 ст. 4 Закона № 214 -ФЗ

[2] Субсчет «Вложения во внеоборотные активы не предусмотренные в сводных сметах строительства» (не увеличивающие стоимость строительства).

Профессиональная ответственность ООО "ЮНИФИН ЛТД" застрахована в САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 23.09.2022 г. по 22.09.2023 г. Страховой полис №  220Е0370R2311 от 23.09.2022 г.

Профессиональная ответственность ООО "АК ПАРТНЕР-АУДИТ" застрахована в  САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 30.10.2022 г. по 29.10.2023 г. Страховой полис № 220Е0370R8149 от 30.10.2022 г.