Для налога на прибыль пропорциональность дивидендов - критерий неоднозначный

Законодательство предоставляет участникам обществ с ограниченной ответственностью право распределять прибыль не по пропорции долей участия, а в ином размере, то есть, непропорционально внесённым в уставный капитал вкладам. Такая ситуация, в частности, может быть вызвана различной степенью персонального участия в деятельности организации отдельных участников, внесением отдельными участниками дополнительных вкладов в имущество Общества (не изменяющих размер долей), а так же иными причинами. В общем случае, доходы от участия в деятельности организации, выплачиваемые российским юридическим и физическим лицам, облагаются налогами на прибыль и на доходы физических лиц по одинаковой ставке 9%. Однако, непропорциональное распределение – случай не общий, по крайней мере, таковым его не признают контролирующие органы. Особенности налогообложения «непропорциональных» доходов от распределения прибыли и рассматриваются в предлагаемой статье. 

 В соответствии с п.1 ст. 28 Федерального Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон) Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

В соответствии с п.2 этой же статьи Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества, в том числе, и непропорциональный долям.

Следует отметить, что в Законе не применяется термин «дивиденды», а используется понятие «распределения прибыли общества».

В соответствии с пунктом 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Одновременно, в целях применения гл.25 НК РФ ст.275 содержит специальную норму, в соответствии с которой дивидендами признается доход от долевого участия в деятельности другой организации. При этом, каких-либо дополнительных условий и ограничений в отношении признания дивидендами доходов от долевого участия, как данная норма, так и иные нормы главы 25 НК РФ не содержат. Отсутствуют в главе 25 НК РФ и отсылочные нормы, предполагающие применение критериев, установленных п.1 ст.43 НК РФ.

Вместе с тем, определение самого понятия «доход от участия в деятельности другой организации» в гл.25 НК РФ также отсутствует. Понятие «доход от участия в организации» содержится и в гл.23 НК РФ, регулирующей порядок налогообложения налогом на доходы физических лиц. В частности в ст. 214 НК РФ указывается на такую разновидность дохода как «доход от долевого участия в организации, полученный в виде дивидендов». Исходя из формулировки норм указанной статьи, следует, что доход от долевого участия в организации понятие более широкое, чем понятие дивиденды, при этом последние являются лишь одним из подвидов дохода от долевого участия, предполагая и наличие иных подвидов данного вида дохода.

Более подробных характеристик дохода от долевого участия в организации или иных его подвидов, кроме дивидендов, ни 23-я глава, ни НК РФ в целом не содержит. В связи с этим, обратимся к нормам гражданского законодательства.

Само понятие долевого участия, исходя из норм ст. 7, 9, 14, 15 Закона, означает владение долей в уставном капитале в результате внесения вклада.

В силу п.2 ст.244 ГК РФ имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность). Так, в частности, ГК РФ предусматривает возникновение режима долевой собственности в случае соединения вкладов участников простого товарищества (ст.1043 ГК РФ), которое квалифицируется как долевое участие в деятельности простого товарищества.

При этом распределение дохода, полученного от совместного использования долевой собственности (деятельности простого товарищества), согласно ст.1048 ГК РФ стороны договора простого товарищества могут осуществлять и не пропорционально вкладам.

Одновременно ГК РФ в отношении доходов от использования имущества, находящегося в долевой собственности содержит общую диспозитивную норму, также позволяющую по соглашению участников распределять доходы не пропорционально вложенным долям (ст.248 ГК РФ). Следовательно, ГК РФ допускает, что доход участника долевой собственности может быть получен в размере непропорциональном величине доли, что не влияет на квалификацию такого дохода, как полученного от использования имущества, находящегося в долевой собственности.  

 Однако, несмотря на то, что формирование уставного капитала организации также подразумевает вложения вкладов участников, в отношении имущества организации необходимо учитывать следующее.

Исходя из положений п.2 ст.48 ГК РФ, участники (учредители) в отношении общества (организации) имеют обязательственные права, но не имеют права собственности на его имущество. В соответствии со ст.66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным обществом (организацией) в процессе его деятельности, принадлежит на праве собственности Обществу. Право на переданное в качестве вклада в уставный капитал организации имущество, в силу ст.2 Закона принадлежит самой организации. В этой связи, участник общества (организации) не может считаться участником долевой собственности. Доля участника в уставном капитале организации представляет собой совокупность обязательственных прав (имущественных прав), к числу которых относится также право принимать участие в распределении прибыли (ст.8 Закона).

 Вместе с тем, учитывая отсутствие определения «долевого участия в деятельности организации», а также схожесть правовой природы взаимоотношений, возникающих в связи с участием в долевой собственности и участием в организации (вложение участниками вкладов, распределение прибыли от участия, компенсация доли при выходе участника), по нашему мнению, признание дохода доходом от долевого участия не обусловлено его обязательной пропорциональностью размерам долей. То есть, если право лица на получение дохода возникает в связи с его долевым участием в имуществе или деятельности, то такой доход следует признать доходом от долевого участия в полном размере, установленном договором (уставом) или законом, независимо от его пропорциональности долям участия.

Поскольку п.2 ст.28 Закона предусматривает также возможность иного распределения прибыли, чем пропорционально долям в уставном капитале, то очевидно, что изменение порядка (не пропорциональное распределение прибыли) не может означать, что данная прибыль (доход) получена не от участия в организации (обществе), которое не может быть иным, чем долевое (если, конечно участник не является единственным). 

По нашему мнению, исходя из вышесказанного, понятие «доход от долевого участия в деятельности организации» само по себе не подразумевает обязательной пропорциональности его распределения, а указывает лишь на источник возникновения дохода.  

Таким образом, по формальным признакам, доход участника общества с ограниченной ответственностью, полученный при распределении прибыли в целях налогообложения налогом на прибыль должен признаться дивидендом независимо от того, соответствует ли он величине доле участника в уставном капитале или нет.

Вместе с тем, основываясь на приведенном в п.1 ст. 43 НК РФ определения дивидендов, Минфин РФ в своих письмах от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65 и от 19.10.2005 N 03-05-01-04/320  делает вывод, что часть чистой прибыли, распределённая между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, дивидендами для целей налогообложения не является.           

 В соответствии с позицией Минфина РФ для целей налогообложения указанные выплаты учитываются по общей ставке как для юридических (24%), так и для физических лиц (13%). При этом, из содержания указанных выше писем следует, что обложению по обычным ставкам подлежит вся сумма непропорционально распределенного дохода, а не превышение такой суммы над «пропорциональным» доходом.

Позиция же арбитражных судов менее категорична, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006    № А44-2409/2005-7 был сделан следующий вывод. В статье 28 Закона № 14-ФЗ, и в статье 43 НК РФ закреплен принцип пропорционального распределения прибыли между участниками. Следовательно, в данном случае при непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале общества, следует квалифицировать как иные доходы физического лица (пп.10 п.1 ст.208 НК РФ). Аналогичная позиция содержится и в Постановлении ФАС Московского округа № КА-А41/4477-04 от 09.06.2004 г. был сделан следующий вывод. В закреплен принцип пропорционального распределения прибыли между участниками. Следовательно, в данном случае при непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале общества, следует квалифицировать как иные доходы физического лица (). Аналогичная позиция содержится и в

Однако, обращаем внимание, что оба вышеуказанных Постановления ФАС касаются налога на доходы физических лиц, в отношении которого нормами НК РФ не дается иного определения понятия «дивиденды», отличного от установленного в ст.43 НК РФ. То есть, можно говорить об общем подходе суда к принципам признания части непропорционально распределённой прибыли дивидендами в смысле ст.43 НК РФ, но не о применении данной позиции к гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», содержащей самостоятельное определение дивидендов. В отношении же налога на прибыль позиция арбитражных судов по рассматриваемому вопросу в доступных нам источниках отсутствует.

Таким образом, исходя из вышеприведенных доводов, по нашему мнению, имеются достаточные основания для отстаивания в суде позиции об обложении налогом на прибыль доходов, полученных от участия в ООО в соответствии с уставом, по ставке 9%, независимо от их пропорциональности размеру доли. А отстаивать такую позицию, учитывая противоположное мнение Минфина, вероятно, придётся.

Профессиональная ответственность ООО "ЮНИФИН ЛТД" застрахована в САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 23.09.2022 г. по 22.09.2023 г. Страховой полис №  220Е0370R2311 от 23.09.2022 г.

Профессиональная ответственность ООО "АК ПАРТНЕР-АУДИТ" застрахована в  САО "ВСК" с лимитом ответственности 10 млн. руб. Срок страхования с 30.10.2022 г. по 29.10.2023 г. Страховой полис № 220Е0370R8149 от 30.10.2022 г.