Для НДС все суммовые разницы равны

Источник опубликования:

Газета «Учет.Налоги.Право» №18, 2006г.

Для НДС все суммовые разницы равны

Минфин и ФНС продолжают настаивать: для налога на добавленную стоимость продавец должен учитывать только положительную суммовую разницу. Но в Налоговом кодексе есть все основания принимать в расчет налоговой базы и отрицательные суммовые разницы. При этом покупателю чиновники предлагают зачитывать НДС, сформированный на дату принятия товара на учет. Если же хочется учесть суммовую разницу, то для вычета придется дождаться факта оплаты.

Между продавцом и покупателем заключен договор в иностранной валюте или в условных единицах. Расчеты производятся в рублях по курсу на дату оплаты товаров. Отгрузив товар, продавец определяет налоговую базу по курсу на день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). Покупатель принимает НДС к вычету в этой же сумме (п. 1 ст. 172 НК РФ). На дату оплаты товаров курс изменился. В итоге возникла суммовая разница. Нужно ли корректировать НДС продавцу и покупателю?

Когда формируется цена реализации

Специалисты Минфина и ФНС подтвердили корреспонденту «УНП», что их позиция в отношении НДС продавца по суммовым разницам остается неизменной. Продавец не может уменьшить НДС, начисленный на дату отгрузки, если на момент оплаты курс условной единицы к рублю снизился (письмо ФНС России от 25.01.06 № 03-04-15/116, письмо Минфина России от 19.12.05 № 03-04-015/116). Если же возникнет положительная разница, с нее нужно дополнительно заплатить налог, как с сумм иначе связанных с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

На самом деле налоговую базу по НДС продавец должен корректировать на суммовую разницу независимо от того, в какую сторону изменился курс иностранной валюты на дату оплаты по сравнению с датой отгрузки. Это требование Налогового кодекса.

Налоговая база по НДС определяется исходя из цен товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки (ст. 154, 40 НК РФ).

Определения цены в Налоговом кодексе нет. Поэтому воспользуемся нормами гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). В договоре цена может устанавливаться напрямую или же указывается способ ее определения (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Им, как раз и является пересчет суммы иностранной валюты в рубли по курсу на дату оплаты. Ценой же будет сумма в рублях, по которой оплачивается исполнение договора (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Поэтому цена, рассчитанная исходя из курса валюты на дату отгрузки, носит условный характер и не является ценой реализации товаров (работ, услуг). Эта цена будет известна только на дату оплаты.

Кроме того, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации рассчитывается исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ). Положительная суммовая разница, как часть фактической выручки от реализации, является доходом в денежной форме и должна включаться в налоговую базу. Отрицательная разница между учтенной на момент отгрузки выручкой и ее фактически полученной суммой не может быть признана доходом. Поэтому налоговая база по НДС уменьшается на отрицательную суммовую разницу, возникшую на дату оплаты.

Это подтверждает и пункт 4 статьи 166 НК РФ. По нему общая сумма НДС за налоговый период определяется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.

Добавим, что в бухгалтерском учете суммовые разницы признаются частью цены реализации (п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Положительные разницы увеличивают выручку, а отрицательные – уменьшают. А по общему правилу налоговая база определяется на основе регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).

Считаем базу задним числом

Итак, на суммовую разницу продавцу нужно скорректировать налоговую базу. Ее изменения учитываются в периоде, в котором произошла передача товаров покупателю (п. п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 54, п. 4 ст. 166 НК РФ). За этот период нужно будет сдать уточненную декларацию по НДС (ст. 81 НК РФ).

Пример 1. По договору купли-продажи стоимость товаров с учетом НДС составляет 11 800 евро. Товары отгружены покупателю 28 апреля 2006 года. Курс евро к рублю на эту дату составил 34,0631 руб./евро. Покупатель расплатился с продавцом 3 мая 2006 года. Курс иностранной валюты на момент оплаты составил 34,2546 руб./евро.

На дату отгрузки бухгалтер продавца сделал следующие записи в учете:

Дебет 62 Кредит 90-1   401 944,58 руб.

(11 800 евро х 34,0631 руб./евро)

- отгружен товар покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68   61 313,58 руб.

(1800 евро х 34,0631 руб./евро)

- начислен НДС.

Проводки на дату оплаты.

Дебет 51 Кредит 62   404 204,28 руб.

(11 800 евро х 34,2546 руб./евро)

- поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1   2259,7 руб.

(11 800 евро х (34,2546 руб./евро – 34,0631 руб./евро))

- учтена положительная суммовая разница;

Дебет 90-3 Кредит 68   344,7 руб.

(2259,7 руб. х 18% : 118%)

- учтен НДС с суммовой разницы.

Рассмотрим, как продавцу отразить в учете отрицательную суммовую разницу.

Пример 2. Предположим, что на дату оплаты курс евро к рублю снизился и составил 33,9815 руб./евро.

В этом случае сумма оплаты составит 400 981,7 руб. (11 800 евро х 33,9815 руб./евро). Выручка и НДС будут сторнированы соответственно на 962,88 руб. (11 800 евро х (34,0631 руб./евро - 33,9815 руб./евро)) и 146,88 руб. (962,88 руб. х 18% : 118%).

Если счет-фактура был выписан в рублях по курсу иностранной валюты на дату отгрузки, то при последующем определении фактической цены в этот документ вносятся изменения. Также корректируются записи в книге продаж.

Измененный вычет для покупателя

Корректировать НДС в периоде отгрузки исходя из фактически сформированной цены в рублях должен и покупатель. К вычету принимается налог, предъявленный продавцом дополнительно к цене товара (п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 171 НК РФ). В нашем случае цена товара определяется с учетом суммовой разницы. И продавец предъявляет к оплате НДС также с учетом суммовой разницы. Значит, в том же размере налог принимается и к вычету.

Заметим, что у Минфина и ФНС России, как выяснил корреспондент «УНП», нет единого мнения по этому вопросу. Более того, налоговая служба еще не выработала свою позицию – может покупатель корректировать сумму вычета НДС после оплаты товаров или нет. Минфин же утверждает, что корректировать сумму налога, принятого к вычету, покупатель не может. Якобы, Налоговый кодекс не разрешает это делать. А потому налогоплательщик может выбрать один из двух вариантов: зачесть сумму НДС, сформированную на дату принятия товара на учет или дождаться оплаты и зачесть фактически уплаченный налог.

Мы считаем, что налогоплательщик должен действовать исходя из норм Налогового кодекса. Повторимся, по кодексу организация зачитывает предъявленный ей налог. Использовать вычет организация вправе уже на момент принятия товаров на учет. Поэтому дожидаться оплаты она будет не для зачета НДС, а для корректировки уже использованного вычета.

Воспользуемся условиями примера 1. Приняв товары на учет и получив счет-фактуру, покупатель зачитывает НДС в сумме 61 313,58 руб. Оплатив товар, покупатель корректирует сумму входного налога в книге покупок (- 344,7 руб.). В примере 2 покупатель увеличит сумму вычета на 146,88 руб.